一、研究背景与问题提出

 

（一）问题的缘起

在跨区域虚开增值税专用发票案件中，开票方（上游企业）所在地税务机关认定其对外虚开后，通常会向受票方（下游企业）所在地税务机关发出《已证实虚开通知单》，或直接对开票方作出定性虚开的《税务处理决定书》。受票方所在地税务机关据此要求受票企业作进项转出、补缴税款并启动调查。

 

长期以来，对于受票企业能否直接对开票方税务机关作出的上述文书申请行政复议，司法实践存在较大分歧。一种观点认为，受票企业非行政相对人，上游税务处理决定未直接对其设定权利义务，故不具有复议申请人资格；另一种观点则认为，上游虚开定性对受票企业的抵扣权益产生实质性影响，受票企业作为利害关系人应有权申请复议。

 

 

（二）典型案例的破局意义

2025年10月10日，辽宁省高级人民法院在（2025）辽行再19号案中作出再审判决，明确认定受票企业与上游虚开定性处理决定具有利害关系、具备复议申请人资格，判决撤销不予受理决定并责令受理。该案于2026年3月31日入选最高人民法院发布的人民法院服务新时代东北全面振兴典型案例（第二批），标志着此类问题的裁判方向趋于统一。

 

二、典型案例深度解析

 

（一）基本案情

案号：（2025）辽行再19号

当事人： 再审申请人（一审原告、二审上诉人）：河北某物流公司（受票企业）被申请人（一审被告、二审被上诉人）：大连市税务局

 

案件事实： 大连市税务局某稽查局于2020年11月对开票方某能源公司作出税务处理决定，认定其2019年6月至2020年9月对外开具的2063份增值税专用发票均属虚开，其中涉及受票方河北某公司的发票412份。河北某公司于2023年11月向大连市税务局申请复议，请求撤销上述处理决定，被以非行政相对人、无利害关系为由不予受理。一审、二审均败诉后，辽宁省高院提审并改判。

 

（二）裁判要旨

辽宁省高院再审判决的核心观点包括：

 

1.利害关系人不限于行政相对人。根据《行政复议法》第十条、《行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项及《税务行政复议规则》第二十四条，与被申请复议的行政行为具有利害关系的公民、法人或者其他组织，同样具备复议申请人资格。

 

2.确立利害关系认定的四项要件：

 

–申请人主张的必须是权利或者类似权利的利益，而非反射利益；

–该权益属于申请人而非其他人，亦不属于公共利益；

–该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；

–申请人主张的权益受到行政法律规范的保护，而非不在立法目的保护范畴。

 

3.受票企业权益受损具有必然性。上游一经认定虚开，受票企业所持发票即沦为不合规凭证，而实践中换开又每每障碍重重，补税、滞纳金之损害因此可以预见乃至必然发生。加之《税收征收管理法》第一条已明确将保护纳税人合法权益列为立法目的，四项要件均告满足。

 

4.证明责任仅为初步的、表面成立的。参照人民法院案例库入库案例恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案（入库编号2023-12-3-003-003）的裁判要旨，申请阶段对利害关系的证明责任仅是初步的、表面成立的，不能以实体审查标准倒置于受理门槛。受票企业既已提供上游认定范围涵盖己方发票、且本人已被本地税务机关约谈补税的初步证据，即为尽到举证之责。

 

5.39号公告不能成为关闭救济通道的理由。原二审依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）认为，受票方取得的发票“不是必然不能作为进项税额抵扣凭证”，故处理决定对其并无实际影响。再审判决则指出，上游既已认定全部2063份发票均属虚开，受票方所持发票便已不能作为合法抵扣凭证；受票方若要主张其发票符合39号公告、不属于虚开，恰恰应当且只能在针对该处理决定的复议程序中证明。

 

 

（三）最高法典型意义阐述

最高法在阐述该案典型意义时明确指出：本案畅通了企业纳税权益的救济渠道，为同类案件的处理提供了重要参考。该案以司法监督践行“法治是最好的营商环境”理念，对保护纳税人合法权益、规范税务机关执法行为具有重要示范意义。

 

三、核心争议焦点与裁判规则

 

（一）争议焦点一：受票企业是否属于“利害关系人”

反对观点（原一、二审及早期实践）： 受票企业不是税务处理决定的行政相对人；上游处理决定未直接剥夺、限制受票企业权利或赋予其义务；受票企业的最终权利义务须以下游税务机关作出的处理决定为准； 受票企业可在针对自身文书的救济程序中得到充分保障。

 

支持观点（再审判决及最高法答疑）： 上游税务机关一旦认定开票企业虚开，即直接导致受票企业所持发票无法作为合法抵扣凭证；该影响是依法律规定直接产生、可以预见乃至必然发生的；下游税务机关通常受上游处理决定公定力约束，即使查实交易真实，一般也只能认定“善意取得”，仍要求补税； 若不允许受票企业对上游处理决定申请复议，则无法从根本上挑战虚开认定的合法性，权利保障难言充分。

 

裁判规则： 受票企业与上游认定虚开的税务处理决定具有利害关系，具备复议申请人资格。“有利害关系为原则，无利害关系为例外”。

 

（二）争议焦点二：救济路径的实效性

“下游救济已足”观点的反驳：

 

再审判决从三个层面否定了“受票企业仅针对下游补税决定寻求救济即已足够”的逻辑：

 

1.公定力的约束。行政行为一经作出，即推定合法有效，任何机关、组织或个人未经法定程序不得否定其效力。下游税务机关作出处理时，通常必然受在先的上游处理决定约束。纵使查实交易真实，下游也只能囿于上游定性、至多认定善意取得，补税结果并无实质差别。

 

2.违法性继承路径不通。法院审查下游决定时仅按重大且明显违法标准从证据效力角度审视上游认定，且上游处理决定本身仍属可争讼的行政行为，并不符合违法性继承的适用前提。

 

3.损害的直接性与终局性。上游虚开定性一经作出，受票企业不得抵扣的实际影响即已依法当然产生，且呈终局形态，并非待下游具体补税决定作出时才发生。

 

裁判规则： 上游处理决定在整个争议中处于主导性、基础性地位，是针对受票企业权利义务产生直接、关键影响的行政行为。赋予受票企业复议资格，是实现权利有效救济不可或缺的通道。

 

（三）争议焦点三：证明责任与受理标准

关键问题： 受票企业在申请复议时，需对“利害关系”承担何种程度的证明责任？

 

裁判规则： 参照人民法院案例库恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案（2023-12-3-003-003）的裁判要旨，起诉人（复议申请人）提起救济程序时有义务举证证明其与被诉（被申请复议）行为有利害关系，但此种证明责任仅应是初步的、表面成立的；无需在申请阶段即提供确切证据证明确实存在合法权益以及合法权益被侵犯，更不能以申请人的权益可能并不合法等实体理由否定其申请权利。

 

实务标准： 在虚开类案件中，受票企业能够证明开票企业被认定的虚开发票包含其取得的发票，且存在被税务机关约谈补税或已收到处理决定的可能，即应认定已尽举证责任。

 

四、与《已证实虚开通知单》的区分处理

 

（一）两类文书的性质差异

 

（二）《已证实虚开通知单》的例外可救济情形

根据最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”答疑意见：

 

1.原则上不可诉：在受托方仅作为税收违法案件线索使用、《已证实虚开通知单》不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。

 

2.外部化后可救济：如果受托方将其作为作出处理或者处罚决定的主要依据、已发生外部效力的，应当结合权利救济的直接性、经济性等因素，视情决定是否纳入受案范围。

 

3.独立价值与重大影响：人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权。

 

实务要点： 受票企业面对《已证实虚开通知单》引发的检查，应首先审查本地税务机关是否未经独立调查、径行以通知单作为定案主要依据。若确系如此，可主张通知单已外部化，转而就通知单本身寻求救济。

 

五、最高人民法院答疑意见的体系解读

 

（一）2024年第二期“行政审判讲堂”答疑

问题： 税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议？

 

答疑意见要点：

 

1.利害关系是核心判断标准。根据《行政复议法》第三十条第一款，申请人须与被申请行政复议的行政行为有利害关系。应以税务处理决定是否影响受票企业的权利义务为判断标准。

 

2.原则上具有利害关系。参照国家税务总局公告2012年第33号规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响。

 

3.例外情形。参照国家税务总局公告2014年第39号，在出票企业存在虚开增值税发票的情形下，受票企业并非必然不能将取得的增值税专用发票作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。当有充分证据证明受票企业符合上述情形时，税务机关对出票企业的虚开增值税发票行为作出税务处理决定将不会对其权利义务产生实际影响，受票企业不能作为行政复议申请人申请行政复议。

 

4.宽口径把握。在执法实践中，对于行政复议申请人资格不宜采取严格限制的做法，特别是对行政复议机关已经确认申请人资格的，在行政诉讼中人民法院要予以充分尊重。要按照新修订的《行政复议法》的精神，充分发挥行政复议“低成本、高效率、宽口径”的制度优势，推动发挥行政复议化解行政争议主渠道作用。

 

（二）2025年第三期“行政审判讲堂”答疑

问题： 对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，是否属于行政诉讼受案范围？

 

答疑意见要点：

 

1.原则排除：在受托方仅作为税收违法案件线索使用、《已证实虚开通知单》不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。

 

2.例外纳入：如果受托方将其作为作出处理或者处罚决定的主要依据、已发生外部效力的，应当结合权利救济的直接性、经济性等因素，视情决定是否纳入受案范围。

 

3.独立价值考量：人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。

 

六、相关典型案例汇总

 

受票企业对上游认定虚开的税务处理决定具有复议申请人资格，已成为最高人民法院确认的裁判规则。这一规则打破了"行政相对人中心主义"的局限，畅通了纳税人权益救济渠道，对实质性化解税务争议具有重要制度意义。

 

LAWYER

律师介绍

黄建伟律师

 

专业领域：税务争议解决、合规筹划、复议与听证、税务稽查应对、涉税刑事辩护包括但不限于逃税、虚开发票、骗取出口退税等全链条涉税法律服务。